Bài viết này nghiên cứu về đồng bộ tất cả các chuẩn mực kế toán quốc tế, để có định hướng các nội dung cần bổ sung, sửa đổi trong các chuẩn mực kế toán đã ban hành và ban hành mới các chuẩn mực kế toán cho phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế và phù hợp với điều kiện của Việt Nam, trong đó có chuẩn mực kế toán  về các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ đồng thời phân tích thực trạng quy định của hệ thống kế toán Việt Nam về các khoản trợ cấp của Chính Phủ hiện nay để từ đó bài viết đưa ra những đề xuất các nội dung hướng dẫn, bổ sung cụ thể về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ cho phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế.

1. Đặt vấn đề

Các doanh nghiệp Việt nam trong quá trình hoạt động của mình luôn được sự hỗ trợ Chính phủ Việt Nam dưới nhiều hình thức khác nhau. Hàng năm, theo các chương trình mục tiêu quốc gia, Chính phủ đã dành nhiều tỷ đồng cho việc trợ cấp của các doanh nghiệp trên nhiều lĩnh vực nhằm tháo gỡ khó khăn trong hoạt động kinh doanh, đẩy mạnh xuất khẩu, đảm bảo việc làm; hoặc hỗ trợ thị trường, kích cầu... Các hình thức trợ cấp của Chính phủ có thể là những trợ cấp về tài sản, thu nhập, cho vay, lãi suất, những trợ cấp về thuế như miễn, giảm thuế, giãn thuế phải nộp; những trợ cấp liên quan đến bù lỗ như bù lỗ vào lợi nhuận tính thuế, cho phép doanh nghiệp trích lập quĩ phát triển khoa học công nghệ tính vào chi phí trước khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp v..vv.... Các hình thức trợ cấp này có thể được thực hiện trực tiếp hay gián tiếp cho doanh nghiệp thông qua các hành động vì lợi ích chung. Thực tế hiện nay, chưa có văn bản hướng dẫn cụ thể về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ mà kế toán ghi nhận và trình bày thông tin về các khoản trợ cấp của Chính phủ thông thường chỉ được ghi nhận ở các doanh nghiệp Nhà nước có cổ phần chi phối và chủ yếu ghi nhận dưới hình thức trợ cấp bằng tài sản. Như vậy, với hầu hết các hình thức trợ cấp của Chính phủ đã không được kế toán ghi nhận và công bố thông tin ở các doanh nghiệp, hoặc nếu có được ghi nhận thì chưa phù hợp bản chất của giao dịch. Điều này xuất phát từ những bất cập nằm trong bản thân qui định của chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành, chưa xây dựng được những qui định kế toán mang tính khuôn mẫu khoa học cho phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế, thiếu về nội dung, không phản ánh được các giao dịch phát sinh từ thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp khi nhận trợ cấp của Chính phủ. Hệ quả là Nhà nước không quản lí, giám sát được các nguồn lực mà Nhà nước đã trợ cấp cho các doanh nghiệp, theo đó không đảm bảo tính nghiêm minh trong thực thi những qui định pháp luật về ngân sách, tài chính và kế toán. Từ những lí do trên, việc đưa ra các nội dung cần hướng dẫn về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ cho phù hợp với chuẩn mực kế toánquốc tế trong các doanh nghiệp là hoàn toàn cần thiết.

2. Tổng quan nghiên cứu

 Trong cuốn  Améliorations des IFRS – Hoàn thiện chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế xuất bản 5/2008 của Sebastien Arcand  đã cho rằng phạm vi cái gọi là các nhà chức trách của chính phủ bao gồm : Nhà nước, các cơ quan công quyền, các tổ chức quốc gia tương tự. Các khoản trợ giúp của chính phủ là cách thức các nhà chức trách của chính phủ cung cấp một lợi ích kinh tế đặc biệt cho một đơn vị hay một loại hình tổ chức với một số điều kiện nhất định. Trợ giúp của chính phủ thuộc loại này không bao gồm các lợi ích gián tiếp được hưởng khi đáp ứng các điều kiện chung trong hoạt động kinh tế như cơ sở hạ tầng trong khu đang xây dựng, thuế trong điều kiện thương mại và cạnh tranh…   Các các khoản trợ cấp gắn với tài sản là các khoản trợ cấp mà điều kiện chính là đơn vị nhận tài trợ phải mua, xây dựng các tài sản dài hạn. Các điều kiện phụ thêm có thể đưa ra để hạn chế loại hình tài sản hay thời kỳ tài sản được mua hoặc xây dựng.

Theo tác giả Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson, Advanced financial Accounting, third Edition, Prentice Hall International, Inc: Khi hạch toán các khoản trợ cấp của chính phủ cần chú ý hai điểm: Thứ nhất, khi chính phủ chuyển giao nguồn lực, thứ hai khi sử dụng các nguồn lực này vào các hoạt động theo mục tiêu đã định trước. Việc hạch toán các khoản trợ cấp của chính phủ cần thể hiện rõ sự khác nhau giữa thời kỳ nhận được trợ cấp với thời kỳ trước và sau khi nhận được trợ cấp.

   Trường hợp đối với khoản cho vay ở một tỷ lệ lãi nhỏ hơn so với lãi suất thị trường cũng được xử lý như các khoản trợ cấp của chính phủ. Khoản cho vay này cũng cần được hạch toán phù hợp với IFRS 9 – Công cụ tài chính. Khoản lợi ích nhận được chính là phần chênh lệch giữa lãi suất ưu đãi và lãi suất thị trường nhân với khoản gốc vay. Đơn vị kế toán cần nghiên cứu các điều kiện và trách nhiệm cần phải tuân thủ nhất là các khoản chi phí gắn với lợi ích từ các khoản trợ cấp của chính phủ. Khi các khoản trợ cấp của chính phủ được hạch toán, tất cả các khoản tài sản, nợ phải trả tiềm tàng được xử lý theo IAS 37 – Dự phòng, nợ phải trả và tài sản tiềm tàng.

Ngoài ra, các khoản trợ cấp của chính phủ cần được hạch toán vào kết quả một cách có hệ thống qua các kỳ phù hợp với việc hạch toán các chi phí gắn với khoản trợ cấp.

Theo các tác giả John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2003), “The dimensions of, and factors giving rise to, variations in national management accounting approaches”, European Business Review, Vol. 15, Iss. 3: Các khoản trợ cấp của chính phủ không được hạch toán khi không đảm bảo một cách hợp lý rằng đơn vị hội đủ các điều kiện gắn với khoản trợ cấp đó. Chỉ riêng việc nhận được khoản trợ cấp chưa đủ để kết luận rằng các điều kiện để được trợ cấp đã đầy đủ. Cách thức nhận được khoản trợ cấp không ảnh hưởng đến phương pháp kế toán áp dụng. Việc hạch toán các khoản trợ cấp không khác nhau giữa nhận được bằng tiền hay bằng cách giảm các khoản phải trả, phải nộp ngân sách. Một khoản cho vay chuyển thành khoản trợ cấp nếu tồn tại một sự đảm bảo rằng đơn vị hoàn tất các điều kiện liên quan đến việc hoàn toàn được miễn hoàn trả lại khoản vay.

Theo nghiên cứu về Hướng dẫn thực hiện chuẩn mực của Anh “Issues for first-time adopters of FRS 102” truy cập tại www.inform.pwc.com. 

FRS 102 là chuẩn mực báo cáo tài chính về các khoản trợ cấp của chính phủ áp dụng cho Anh và cộng hòa Ai-len. Trong nghiên cứu này, PWC đưa ra các hướng dẫn cụ thể khi áp dụng chuẩn mực FRS 102 để kế toán các khoản trợ cấp của chính phủ trong thực tế. Nghiên cứu này tập trung vào giải đáp các thắc mắc mà các doanh nghiệp thường gặp phải khi áp dụng chuẩn mực này, theo đó do quá tập trung vào xử lí các giao dịch phát sinh từ thực tiễn được hưởng trợ cấp cấp chính phủ nên tính khái quát vấn đề không cao, trong khi điều quan trọng đối với người đọc là cần xử lí vấn đề dựa trên nguyên tắc, nguyên lí khoa học.

Theo nghiên cứu các vấn đề lý thuyết cũng như thực tiễn khi áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 20 tại Romani của đồng tác giả Mates Dorel, Mot Ioana và Aura Domil trong bài báo “Conceptual Approaches concerning government grants (Romania case study)” được đăng trên tạp chí Agriculture Management. 2013, Vol. 15 Issue 3, p 29-34.

Trong nghiên cứu này, nhóm tác giả đi sâu vào phân tích các yếu tố cơ bản của chuẩn mực như: các khái niệm, phạm vi, phân loại, phương pháp sử dụng để kế toán các khoản trợ cấp của chính phủ… và các tác giả đưa ra các tình huống cụ thể để hướng dẫn việc áp dụng các quy định của chuẩn mực trên thực tế. Ngoài ra, các tác giả cũng đề cập tới những quy định của các điều luật do EU xây dựng chi phối đến kế toán các khoản trợ cấp của chính phủ. Nhìn chung, nhóm tác giả kết luận chuẩn mực kế toán quốc tế số 20 đã giải quyết tất cả các vấn đề liên quan đến kế toán các khoản trợ cấp, cho tặng và các khoản cho vay của chính phủ.

Ở Việt Nam, nghiên cứu về các khoản trợ cấp của Chính phủ trong doanh nghiệp, có thể nói tính đến thời điểm hiện tại có quá ít các công trình khoa học của kế toán nghiên cứu có hệ thống về vấn đề này.

Nghiên cứu của PGS.TS Đoàn Vân Anh trong bài báo “Quĩ Phát triển Khoa học Công nghệ - Những bất cập trong kế toán và đề xuất hoàn thiện” đăng tải trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán (Số 6/105), năm 2012.

Trong nghiên cứu này, tác giả tập trung vào những bất cập trong qui định ghi nhận kế toán về trích lập Quĩ Phát triển khoa học và công nghệ doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí của doanh nghiệp, mức trích lập được hình thành từ cơ chế được trích tối đa 10% lợi nhuận, được tính trừ vào lợi nhuận tính thuế. Từ những phân tích bất cập trong qui định hiện hành, dựa trên quan điểm và nguyên tắc hoàn thiện, tác giả đã đề xuất ghi nhận kế toán về trích lập Quĩ Phát triển khoa học và công nghệ doanh nghiệp, phần Quĩ được hình thành từ sự trợ giúp của chính phủ phải được ghi giảm khoản phải nộp nhà nước trên TK 333 (chi tiết 3334) “Thuế thu nhập doanh nghiệp” phần Quĩ được hình thành từ thu nhập sau thuế của DN phải được ghi giảm lợi nhuận để lại DN trên TK 421 “ Lợi nhuận chưa phân phối ”.

Tổng hợp các công trình nghiên cứu trên cho thấy, các công trình nghiên cứu ở trên vẫn chưa giải quyết hết được các vấn đề phát sinh trong nội tại của giao dịch, không phủ đầy các hình thức và các dạng trợ cấp của chính phủ cho doanh nghiệp, cũng như chưa đưa ra được các quy định cụ thể trong kế toán ghi nhận các khoản trợ cấp của chính phủ phù hợp hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế.

Tổng hợp các công trình nghiên cứu trên cho thấy, các công trình nghiên cứu ở trên vẫn chưa giải quyết hết được các vấn đề phát sinh trong nội tại của giao dịch, không phủ đầy các hình thức và các dạng trợ cấp của chính phủ cho doanh nghiệp, cũng như chưa đưa ra được các quy định cụ thể trong kế toán ghi nhận các khoản trợ cấp của chính phủ phù hợp hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế.

Tập trung vào những khoảng trống của các công trình nghiên cứu ở trên, nghiên cứu này tác giả sẽ đưa ra các nội dung cần hướng dẫn về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ cho phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 20)

3. Thực trạng quy định của hệ thống kế toán Việt Nam về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ

Trong xu hướng hội nhập kinh tế quốc tế, Việt Nam có nhiều chính sách khuyến khích, hỗ trợ các doanh nghiệp phát triển theo những mục tiêu cụ thể của Nhà nước như:

- Miễn hoặc giảm tiền thuê đất trong một khoảng thời gian nhất định;

- Miễn hoặc giảm thuế thu nhập doanh nghiệp các lĩnh vực sản xuất kinh doanh hoặc khu vực ưu đãi đầu tư;

- Cho vay với lãi suất ưu đãi;

- Hỗ trợ lãi suất sau đầu tư;

- Trợ giá cho một số hoạt động mang tính chất phúc lợi xã hội như kinh doanh xe buýt;

- Tài trợ bằng tiền cho hoạt động đầu tư;

- Tài trợ bằng tài sản.

Trên thực tế các năm qua đã phát sinh các khoản trợ cấp hoặc hỗ trợ của Chính phủ mà điển hình là trong các năm qua khi Tập đoàn Intel (của Mỹ) đầu tư thành lập Công ty TNHH Intel products Việt Nam đã được Chính phủ Việt Nam trợ cấp 3 khoản: trợ cấp và hỗ trợ bằng tiền cho dự án đầu tư, miễn các loại thuế và cho thuê đất với giá bằng không trong 50 năm.

Tập đoàn Intel được miễn toàn bộ tiền thuê đất trong 50 năm thì coi như hàng năm Intel đã nhận được khoản trợ cấp từ Chính phủ tương ứng với số tiền thuê đất phải trả của các doanh nghiệp khác trong khu công nghiệp.

Thuế suất ưu đãi 10% trong thời hạn 15 năm. Miễn thuế 4 năm, giảm 50% số thuế phải nộp trong 9 năm tiếp theo đối với các doanh nghiệp nghiên cứu khoa học và phát triển công nghệ, ứng dụng công nghệ cao thuộc danh mục công nghệ cao được ưu tiên đầu tư phát triển theo quy định của Luật công nghệ cao, ươm tạo công nghệ cao, ươm tạo doanh nghiệp công nghệ cao, đầu tư mạo hiểm cho phát triển công nghệ cao thuộc danh mục công nghệ cao được ưu tiên phát triển theo quy định của pháp luật về công nghệ cao, đầu tư xây dựng - kinh doanh cơ sở ươm tạo công nghệ cao, ươm tạo doanh nghiệp công nghệ cao; đầu tư phát triển nhà máy nước, nhà máy điện, hệ thống cấp thoát nước; cầu, đường bộ, đường sắt; cảng hàng không, cảng biển, cảng sông; sân bay, nhà ga và công trình cơ sở hạ tầng đặc biệt quan trọng khác do Thủ tướng Chính phủ quyết định, sản xuất sản phẩm phần mềm (dự án đầu tư sản xuất sản phẩm phần mềm thuộc danh mục sản phẩm phần mềm và đáp ứng quy trình về sản xuất sản phẩm phần mềm theo quy định của pháp luật), sản xuất vật liệu composit, các loại vật liệu xây dựng nhẹ, vật liệu quý hiếm; sản xuất năng lượng tái tạo, năng lượng sạch, năng lượng từ việc tiêu hủy chất thải, phát triển công nghệ sinh học

Tuy nhiên cho đến nay Việt Nam chưa ban hành chuẩn mực kế toán về các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ cho phù hợp với chuẩn mực kế toánquốc tế (IAS số 20) do Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) thuộc Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) ban hành năm 1983 và sửa đổi, bổ sung năm 2008.

Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành (Thông tư số 200/TT-BTC) chưa hướng dẫn kế toán các khoản trợ cấp của chính phủ và thuyết minh báo cáo tài chính các thông tin về các khoản trợ cấp của Chính phủ. Thông tư số 200/TT-BTC qui định các khoản trợ cấp của Chính phủ mới đề cập ở một số vấn đề như sau:

- Những qui định liên quan nghiệp vụ nhận vốn do ngân sách nhà nước cấp được ghi tăng trực tiếp vốn chủ sở hữu theo giá trị trên biên bản giao vốn. Cụ thể, Điều 67 qui định Tài khoản 411 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu phản ánh vốn đầu tư của chủ sở hữu bao gồm cả các khoản viện trợ không hoàn lại, các khoản nhận được khác được cơ quan có thẩm quyền cho phép ghi tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu.

- Điều 79 quy định Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Có những qui định liên quan “Doanh thu trợ cấp trợ giá” trên TK 5114 trong trường hợp doanh nghiệp thực hiện các nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hóa và dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước. Khoản lợi ích kinh tế này doanh nghiệp được ghi nhận là một khoản thu hồi từ Nhà nước trên TK 3339 “Phí, lệ phí và các khoản phải nộp khác”. Những qui định này của chế độ kế toán chỉ đề cập xử lí giao dịch trợ cấp bằng tài sản và trợ cấp qua giá bán của sản phẩm hàng hóa dịch vụ bán ra cho doanh nghiệp. Những qui định đã có không giải quyết hết được các vấn đề phát sinh trong nội tại của giao dịch, không phủ đầy các hình thức và các dạng trợ cấp của Chính phủ cho doanh nghiệp.

- Điều 93 qui định Tài khoản 711 - Thu nhập khác phản ánh các khoản thu nhập quà biếu, quà tặng bằng tiền, hiện vật của các tổ chức, cá nhân tặng cho doanh nghiệp;

Tuy nhiên, các qui định trên còn sơ sài, chưa phân biệt trợ cấp với hỗ trợ, chưa có các yêu cầu về điều kiện ghi nhận các khoản trợ cấp, phân bổ dần các khoản trợ cấp, chưa đề cập đến phương pháp vốn hoặc phương pháp thu nhập trong ghi nhận các khoản trợ cấp và chưa có yêu cầu thuyết minh về các khoản trợ cấp và hỗ trợ của Chính phủ.

4. Một số đề xuất hướng dẫn về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ hiện nay

Vì vậy trong thời gian tới Bộ tài chính cần nghiên cứu để ban hành chuẩn mực kế toán và hướng dẫn kế toán về các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ cho phù hợp với  chuẩn mực kế toán quốc tế số 20. Các qui định này làm cơ sở cho các doanh nghiệp thực hiện thống nhất phương pháp kế toán cũng như trình bày đầy đủ thông tin về các khoản trợ cấp và hỗ trợ của Chính phủ. Từ đó người sử dụng báo cáo tài chính có đủ thông tin về ảnh hưởng của các khoản trợ cấp của Chính phủ đến tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Các nội dung chủ yếu cần hướng dẫn bao gồm:

4.1 Cần nghiên cứu để ban hành chuẩn mực kế toán về các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản trợ cấp của Chính phủ

4.1.1 Phạm vi áp dụng chuẩn mực kế toánnày:

Chuẩn mực này quy định về việc xác định, phương pháp kế toán và thuyết minh về các khoản trợ cấp của Chính phủ. Chuẩn mực này không áp dụng đối với:

- Những phát sinh đặc biệt trong việc hạch toán các khoản trợ cấp chính phủ trên báo cáo tài chính khi có sự thay đổi về giá hoặc trong các thông tin bổ sung về một nghiệp vụ liên quan.      

• Trợ cấp của Chính phủ cho các doanh nghiệp dưới các hình thức để xác định thu nhập tính thuế hoặc giới hạn cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Ví dụ cho những lợi ích này là khoảng thời gian được miễn thuế, giảm trừ thuế khi đầu tư và giảm mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp
• Những doanh nghiệp mà chủ sở hữu vốn là Chính phủ;
• Khoản trợ cấp của Chính phủ quy định trong chuẩn mực kế toán về nông nghiệp.

4.1.2 Những thuật ngữ được sử dụng trong chuẩn mực kế toánnày cần phân biệt rõ:

- Chính phủ là các cơ quan chính phủ và những cơ quan tương tự không kể tại địa phương, quốc gia hay quốc tế.

- Trợ cấp của Chính phủ (Government grants): Là việc Chính phủ chuyển giao những nguồn lực cho doanh nghiệp với điều kiện trong quá khứ hay tương lai doanh nghiệp phải tuân thủ những điều kiện nhất định của Chính phủ trong hoạt động kinh doanh của mình. Các khoản trợ cấp này không bao gồm các khoản trợ cấp của Chính phủ không có giá trị cụ thể và những giao dịch với Chính phủ mà không khác biệt với giao dịch bình thường của doanh nghiệp. 

• Trợ cấp về tài sản (Grants relate to assets): Là khoản trợ cấp của Chính phủ mà doanh nghiệp nhận trợ cấp đạt đủ điều kiện nhận phải mua sắm hoặc đầu tư xây dựng tài sản dài hạn và sử dụng cho hoạt động kinh doanh của mình. Những điều kiện nhận trợ cấp là những giới hạn về chủng loại của tài sản (assets), địa bàn cụ thể và thời hạn sử dụng nhất định của tài sản (assets) được mua sắm hoặc đầu tư xây dựng.
• Trợ cấp về thu nhập (Grant related to income): Là các trợ cấp Chính phủ mà không phải là trợ cấp về tài sản (assets).
• Các khoản vay có thể được xóa (Forgivable loans): Là những khoản vay mà bên cho vay có thể xóa nợ trong các trường hợp cụ thể đã được quy định trước.

Việc doanh nghiệp nhận sự trợ cấp của Chính phủ có ý nghĩa quan trọng nên phải được ghi nhận và trình bày trong báo cáo tài chính vì 2 lý do: (i) Các nguồn lực khi được chuyển giao cần được hạch toán theo một cách thức hợp lý; (ii) Những lợi ích mà doanh nghiệp nhận được trong kỳ báo cáo từ sự trợ giúp này cần được xác định và thuyết minh rõ ràng.  Điều này giúp cho việc so sánh báo cáo tài chính với các kỳ kế toán trước đây, hoặc giữa các doanh nghiệp khác nhau do được trợ cấp hoặc không được trợ cấp.

1. Các khoản trợ cấp của Chính phủ

Một là, một khoản trợ cấp của Chính phủ, bao gồm cả những khoản trợ cấp không phải bằng tiền được xác định theo giá trị hợp lý, sẽ được ghi nhận khi doanh nghiệp đảm bảo hợp lý rằng:

• Doanh nghiệp đã tuân thủ đầy đủ các điều kiện theo yêu cầu để có được khoản trợ cấp và
• Chắc chắn sẽ nhận được khoản trợ cấp.

Một khoản trợ cấp của Chính phủ sẽ không được ghi nhận cho đến khi có được sự đảm bảo chắc chắn rằng doanh nghiệp đã tuân thủ đầy đủ các điều kiện đi kèm và nhận được khoản trợ cấp đó. Việc nhận được một khoản trợ cấp không phải là bằng chứng kết luận rằng những điều kiện đi kèm khoản trợ cấp đã được thực hiện.

Các khoản trợ cấp theo các hình thức khác nhau đều phải được hạch toán theo cùng một phương pháp kế toán cho dù đó là khoản trợ cấp bằng tiền hay là khoản giảm trừ nghĩa vụ với Chính phủ. 

Một khoản vay có thể được Chính phủ cho phép xóa nợ và được coi là trợ cấp của Chính phủ khi có sự đảm bảo hợp lý là doanh nghiệp sẽ đạt được những điều kiện xóa nợ của khoản vay.

Lợi ích của một khoản vay có lãi suất thấp hơn thị trường từ Chính phủ được coi là một khoản trợ cấp của Chính phủ. Khoản vay này được ghi nhận và xác định theo chuẩn mực kế toán về Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định. Lợi ích của khoản vay có lãi suất thấp hơn thị trường được tính bằng chênh lệnh giữa giá trị ghi sổ của khoản vay được xác định theo chuẩn mực kế toán về Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định các khoản thực tế nhận được. Phần lợi ích được kế toán theo chuẩn mực kế toán này. Doanh nghiệp cần xem xét các điều kiện và nghĩa vụ phải đáp ứng khi xác định chi phí để có thể thu được những lợi ích của khoản vay.

Khi một khoản trợ cấp của Chính phủ được ghi nhận, những tài sản và nợ phải trả tiềm tàng liên quan doanh nghiệp phải thực hiện theo quy định của chuẩn mực kế toán về các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.

Hai là, khoản trợ cấp của Chính phủ được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh một cách hệ thống trong những kỳ kế toán mà doanh nghiệp ghi nhận chi phí liên quan đến khoản trợ cấp nhận được.

Có hai phương pháp kế các khoản trợ cấp của Chính phủ theo IAS số 20 mà các doanh nghiệp được lựa chọn là:

- Phương pháp vốn (Capital approach), theo đó khoản trợ cấp ghi nhận vào bảng cân đối kế toán. Cơ sở lý luận của việc ghi nhận theo phương pháp vốn là: (i) Trợ cấp chính phủ là một công cụ tài chính và không cần phải hoàn trả nên cần được ghi nhận vào bảng cân đối kế toán hơn là trong báo cáo kết quả kinh doanh để bù trừ với chi phí liên quan; (ii) Việc ghi nhận khoản trợ cấp chính phủ trong báo cáo kết quả kinh doanh không phù hợp vì đây không phải là khoản thu nhập do doanh nghiệp tự làm ra nên cần được thể hiện là một khoản khuyến khích của Chính phủ cho doanh nghiệp.  

 - Phương pháp thu nhập (Income approach), theo đó khoản trợ cấp được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh của một hoặc nhiều kỳ. Cơ sở lý luận của việc ghi nhận theo phương pháp thu nhập là: (i) Khoản trợ cấp của Chính phủ không được nhận từ các cổ đông, vì vậy không nên ghi nhận các khoản trợ cấp này vào phần vốn chủ sở hữu mà nên phản ánh vào báo cáo kết quả kinh doanh của những kỳ thích hợp; (ii) doanh nghiệp chỉ được nhận trợ cấp của chính phủ khi đảm bảo tuân thủ tất cả các điều kiện đi kèm nên các khoản trợ cấp cần được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh trong những kỳ kế toán phát sinh chi phí liên quan để bù đắp cho các chi phí này; (iii) Khi thu nhập và các khoản thuế là chi phí thì việc ghi nhận các khoản trợ cấp là một phần của chính sách tài khóa vào báo cáo kết quả kinh doanh là phù hợp.

Ví dụ để phân biệt sự khác nhau của 2 phương pháp là: Doanh nghiệp được trợ cấp cho dự án đầu tư xây dựng TSCĐ, theo phương pháp vốn, khoản trợ cấp được ghi giảm nguyên giá TSCĐ và theo phương pháp thu nhập, khoản trợ cấp được ghi nhận vào thu nhập từng kỳ phù hợp với thời gian khấu hao của TSCĐ được đầu tư xây dựng như là điều kiện của khoản trợ cấp.

Trong điều kiện của Việt Nam, tác giả đề suất nên áp dụng theo phương pháp thu nhập.

Ba là, các khoản trợ cấp của Chính phủ cần được ghi nhận một cách có hệ thống trong các kỳ kế toán báo cáo kết quả kinh doanh để bù đắp cho những chi phí liên quan phát sinh theo nguyên tắc phù hợp. Ví dụ trợ cấp cho dự án đầu tư xây dựng thì khoản trợ cấp được ghi vào thu nhập từng kỳ phù hợp với thời gian khấu hao của TSCĐ được đầu tư xây dựng như là điều kiện của khoản trợ cấp. Việc ghi nhận các khoản trợ cấp của Chính phủ vào thu nhập tại thời điểm nhận được trợ cấp là không phù hợp với nguyên tắc kế toán dồn tích, trừ trường hợp doanh nghiệp không có cơ sở cho việc phân bổ khoản trợ cấp trong nhiều kỳ hơn là chỉ ghi nhận trong kỳ nhận được khoản trợ cấp này.

Trong hầu hết các trường hợp, các kỳ ghi nhận các chi phí liên quan đến một khoản trợ cấp của Chính phủ thường được xác định. Vì vậy, các khoản trợ cấp được ghi nhận vào thu nhập phù hợp với các chi phí liên quan phát sinh trong cùng kỳ (như khoản cho vay với lãi suất ưu đãi). Tương tự các khoản trợ cấp liên quan đến TSCĐ được tính khấu hao sẽ phải ghi nhận tương ứng với phần chi phí khấu hao được ghi nhận trên báo cáo kết quả kinh doanh.

Các khoản trợ cấp liên quan đến TSCĐ không phải tính khấu hao có thể liên quan đến việc thực hiện một số nghĩa vụ và được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong các kỳ phát sinh chi phí để thực hiện các nghĩa vụ đó.  Ví dụ: Doanh nghiệp được giao quyền sử dụng đất với yêu cầu phải xây dựng một tòa nhà trên khu đất đó, thì việc ghi nhận khoản trợ cấp trên được thực hiện trong những kỳ kế toán liên quan đến việc xây dựng tòa nhà.

Các khoản trợ cấp trong một số trường hợp là một phần trong gói hỗ trợ tài chính hay tài khóa, với nhiều điều kiện đi kèm. Trong các trường hợp này, cần xem xét thận trọng việc xác định các điều kiện làm phát sinh chi phí để xác định các kỳ ghi nhận các khoản trợ cấp. Sẽ phù hợp nếu một khoản trợ cấp có thể được phân bổ một phần theo phương pháp này và một phần lại theo phương pháp khác.

Một khoản trợ cấp của Chính phủ là một khoản phải thu khi việc bù đắp các chi phí hay các khoản lỗ đã phát sinh hay cho mục đích cung cấp khoản hỗ trợ tài chính trực tiếp cho doanh nghiệp mà không có chi phí liên quan phát sinh trong tương lai sẽ được ghi nhận trong trong kỳ mà nó được ghi nhận là khoản phải thu.

Trong một số trường hợp, một khoản trợ cấp của Chính phủ với mục đích cung cấp cho doanh nghiệp một khoản hỗ trợ tài chính trực tiếp hơn là khuyến khích thực hiện những khoản chi phí cụ thể.  Những khoản trợ cấp này chỉ dành cho một số doanh nghiệp nhất định, trường hợp này phải ghi nhận khoản trợ cấp vào thu nhập trong kỳ mà doanh nghiệp đủ điều kiện nhận trợ cấp và phải thuyết minh rõ ràng để ảnh hưởng của các khoản trợ cấp được hiểu đúng.

Một khoản trợ cấp của Chính phủ có thể là khoản phải thu của doanh nghiệp để bù đắp cho chi phí hay lỗ phát sinh trong các kỳ trước. Những khoản trợ cấp này được ghi nhận vào thu nhập trong kỳ khi khoản trợ cấp được ghi nhận là khoản phải thu.

Bốn là,  khoản trợ cấp của Chính phủ không bằng tiền

Một khoản trợ cấp của Chính phủ có thể là việc chuyển giao tài sản không phải bằng tiền như quyền sử dụng đất hay các nguồn lực khác cho một doanh nghiệp sử dụng. Trong những trường hợp này, các tài sản này thường được xác định theo giá trị hợp lý và kế toán các khoản trợ cấp và tài sản theo giá trị hợp lý. Trong một số trường hợp doanh nghiệp ghi nhận khoản trợ cấp và tài sản theo giá trị danh nghĩa.

4.1.4 Trình bày các khoản trợ cấp liên quan đến tài sản

Khoản trợ cấp của Chính phủ liên quan đến tài sản, bao gồm cả những tài sản không bằng tiền được xác định theo giá trị hợp lý, theo IAS số 20 sẽ được trình bày trên bảng cân đối kế toán: (i) như một khoản thu nhập hoãn lại hoặc (ii) được trừ vào giá trị của tài sản.

Trường hợp ghi nhận khoản trợ cấp này là khoản thu nhập hoãn lại và phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Ví dụ doanh nghiệp được chính phủ trợ cấp tiền cho dự án đầu tư xây dựng, ghi Nợ TK 112/ Có TK 3387, định kỳ phân bổ dần khoản trợ cấp, ghi Nợ TK 3387/ Có TK 5114.

4.1.5 Trình bày các khoản trợ cấp về thu nhập

Khoản trợ cấp liên quan đến thu nhập, theo IAS số 20 doanh nghiệp trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh thành một chỉ tiêu doanh thu riêng biệt về trợ cấp, trợ giá hoặc là trong chỉ tiêu “Thu nhập khác” hoặc được trừ vào các chi phí liên quan.

4.1.6 Hoàn trả khoản trợ cấp của Chính phủ

Việc hoàn trả một khoản trợ cấp của Chính phủ được kế toán như một sự thay đổi trong ước tính kế toán. Hoàn trả một khoản trợ cấp liên quan đến thu nhập trước tiên được ghi nhận là trừ đi khoản thu nhập hoãn lại trước đây đã ghi nhận nhưng tại thời điểm hoàn trả khoản trợ cấp chưa phân bổ hết. Nếu khoản trợ cấp phải hoàn trả lớn hơn khoản thu nhập hoãn lại chưa phân bổ hoặc không có khoản thu nhập hoãn lại chưa phân bổ thì khoản trợ cấp hoàn trả được ghi nhận ngay vào chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh. Hoàn trả trợ cấp liên quan đến một tài sản (asset) được ghi nhận bằng cách ghi giảm khoản thu nhập hoãn lại chưa phân bổ bằng số tiền phải hoàn trả. Khấu hao lũy kế được trích thêm đáng lẽ đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh cho tới ngày không còn trợ cấp phải được ghi nhận ngay trong báo cáo kết quả kinh doanh.

4.1.7 Thuyết minh báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải thuyết minh:

-     Chính sách kế toán áp dụng cho các khoản trợ cấp của Chính phủ, bao gồm cả phương pháp trình bày được áp dụng trong báo cáo tài chính

-     Bản chất, quy mô của các khoản trợ cấp của Chính phủ được ghi nhận trong báo cáo tài chính và những hình thức hỗ trợ khác từ Chính phủ mà doanh nghiệp hưởng lợi ích trực tiếp.

-     Những điều kiện đạt được trong kỳ và chưa đạt được trong kỳ để được hỗ trợ của Chính phủ (assistance grants) và các khoản khác liên quan đến hỗ trợ của Chính phủ đã được ghi nhận.

4.2 Cần nghiên cứu hướng dẫn kế toán để phản ánh nguyên tắc, phương pháp kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ

4.2.1 Nguyên tắc chung

- Trợ cấp của Chính phủ là sự hỗ trợ của Chính phủ dưới dạng chuyển giao các nguồn lực cho doanh nghiệp với điều kiện doanh nghiệp phải tuân thủ một số điều kiện của Chính phủ liên quan đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

- Các khoản trợ cấp của Chính phủ sẽ không được ghi nhận cho đến khi đảm bảo chắc chắn rằng:

      + Doanh nghiệp đã tuân thủ tất cả các điều kiện để có được khoản trợ cấp;

      + Chắc chắn sẽ nhận được khoản trợ cấp.

- Các khoản trợ cấp sẽ được ghi nhận là thu nhập từ trợ cấp của Chính phủ một cách có hệ thống trong suốt thời kỳ được hỗ trợ phù hợp với chi phí mà các khoản trợ cấp này bù đắp. Doanh nghiệp không được ghi nhận trực tiếp các khoản trợ cấp vào vốn chủ sở hữu.

4.2.2 Phương pháp kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ

- Các khoản trợ cấp để hình thành tài sản dài hạn (như trợ cấp cho dự án đầu tư xây dựng hoặc mua sắm), bao gồm cả các khoản trợ cấp không bằng tiền, sẽ được ghi nhận và trình bày trên bảng cân đối kế toán như một khoản doanh thu chưa thực hiện. Khi doanh nghiệp nhận khoản trợ cấp bằng tiền, kế toán ghi:

Nợ các TK 111, 112

                        Có TK 3387

Khoản trợ cấp sẽ được phân bổ vào doanh thu trợ cấp hàng kỳ phù hợp với thời gian khấu hao của các TSCĐ được xây dựng hoặc mua sắm như là điều kiện của khoản trợ cấp, khi phân bổ, ghi:

Nợ TK 3387

                        Có TK 5114

Cơ sở của việc ghi nhận như đã nêu trên là các khoản trợ cấp của Chính phủ để hình thành tài sản dài hạn phải được ghi nhận vào doanh thu chưa thực hiện của doanh nghiệp và phân bổ dần vào thu nhập trong các kỳ kế toán phù hợp với chi phí sản xuất kinh doanh mà các khoản trợ cấp này bù đắp.

• Trường hợp khoản Chính phủ trợ cấp bằng tiền để bù đắp các khoản chi phí như khoản hỗ trợ lãi suất sau đầu tư mà doanh nghiệp đã chi ra trong kỳ sẽ được ghi nhận ngay vào thu nhập trong kỳ phát sinh chi phí, kế toán ghi:

Nợ TK 112

              Có TK 5114

Nếu việc giải ngân sẽ được thực hiện vào kỳ sau do cần có thời gian để hoàn tất thủ tục hành chính cho khoản giải ngân và doanh nghiệp chắc chắn tất cả các điều kiện để đạt được khoản giải ngân thì ghi nhận khoản trợ cấp như một khoản phải thu, kế toán ghi:

Nợ TK 1388

              Có TK 5114

Khi doanh nghiệp thu được khoản tiền trợ cấp của Chính phủ, kế toán ghi:

Nợ TK 112 

              Có TK 1388

• Trường hợp doanh nghiệp được tài trợ dưới hình thức miễn hoặc giảm tiền thuê đất trong một thời hạn nhất định, doanh nghiệp phải xác định giá trị hợp lý của khoản tiền thuê đất được miễn, giảm và ghi nhận khoản tài trợ theo giá trị hợp lý của số tiền được trợ cấp.

Ghi nhận khoản tiền thuê đất được miễn giảm:

Nợ TK 242

              Có TK 3387

Định kỳ doanh nghiệp phải phân bổ tiền thuê đất được miễn, giảm vào chi phí và phân bổ giá trị khoản trợ cấp của Chính phủ vào doanh thu để xác định kết quả kinh doanh từng kỳ:

+ Khi phân bổ tiền thuê đất, ghi:

            Nợ các TK 627, 642

                        Có TK 242

+ Đồng thời phân bổ khoản trợ cấp của Chính phủ:

            Nợ TK 3387

                        Có TK 5114

Cơ sở của hướng dẫn này là khi doanh nghiệp sử dụng đất thì phải trả tiền thuê đất. Nếu được miễn hoặc giảm tiền thuê đất thì doanh nghiệp đã có một khoản thu nhập từ việc được miễn, giảm tiền thuê đất nên phải ghi nhận khoản tiền được miễn, giảm này từng kỳ trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh để phản ánh phần thu nhập của doanh nghiệp do được miễn, giảm tiền thuê đất. Đồng thời chi phí của doanh nghiệp phải được phản ánh đầy đủ để có thể so sánh được với các doanh nghiệp khác cùng ngành không được ưu đãi về việc miễn, giảm tiền thuê đất.

            Trên đây là một số đề xuất hướng dẫn về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày thông tin về các khoản hỗ trợ của Chính phủ, những ý tưởng đề xuất về vấn đề này là những quan điểm cá nhân nhằm hướng tới giải quyết vấn đề khoa học và hợp lý hơn, phù hợp với bản chất của đối tượng và nguyên tắc ghi nhận và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ tài chính (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC, ban hành ngày 22/12/2014, Hà nội.

2. Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế (1983), Chuẩn mực kế toán quốc tế số 20, ban hành

4/1983

3. Đoàn Vân Anh (2012), Quĩ Phát triển Khoa học Công nghệ - Những bất cập trong kế toán và đề xuất hoàn thiện, Tạp chí kế toán và kiểm toán, Số 6/105

4. Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson (1998), Advanced financial Accounting, third Edition,

Prentice Hall International, Inc, USA

5. John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2003), “The dimensions of, and factors giving

rise to, variations in national management accounting approaches”, European Business Review,

Vol. 15, Iss. 3, 181 – 188

6. Mates Dorel, Mot Ioana và Aura Domil,“Conceptual Approaches concerning government

grants (Romania case study)”, Agriculture Management. 2013, Vol. 15 Issue 3, 29-34

7. Ludovica, A. M. Violeta,B. S. Nicolae, “The Accounting treatment applicable to the structural

funds in accordance with the international financial standards – IAS 20”, 2012, Economics

Series Vol 22, Issue 1

8. Monea, A., Monea Mirela, Cotlet, B và Ravas, “Some aspects regarding accounting for

government grants”, Agricultural Management, Management Agrico, Jul 2010, Vol. 12, Issue 3,

Special section, 1-6

          9. Shah Sumita, “Reducing the burden (Rules for accounting of government grants)”, Accountancy, April 2008, vol. 141 Issue 1376, 80-81