Nội dung:

Sự vận động chi phí theo phương pháp trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí.

 Việc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp làm nảy sinh một quan điểm khác về sự vận động của chi phí trong quá trình sản xuất. Khi tiến hành sản xuất, sản lượng sản xuất thay đổi sẽ đòi hỏi các nhu cầu tiêu hao về vật liệu, nhân công và các biến phí sản xuất chung. Nói cách khác, biến phí sản xuất sẽ vận động cùng với sự vận động của dòng vật chất, trong khi định phí sản xuất chung, đặc biệt là khấu hao TSCĐ hay các chi phí thuê mặt bằng sản xuất độc lập tương đối với dòng vật chất của quá trình sản xuất. Có thể thấy hiện tượng này khi một doanh nghiệp tạm ngừng sản xuất nhưng vẫn phải trích khấu hao TSCĐ, hay vẫn phải trả tiền thuê mặt bằng sản xuất. Chính đặc trưng này dẫn đến một cách trình bày khác về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kế toán tài chính, báo cáo lãi lỗ có thể lập dựa theo nội dung kinh tế hay công dụng kinh tế của chi phí, thì trong kế toán quản trị có thể trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử của chi phí.

 Trong dòng vận động của chi phí , phần biến phí sẽ được xem là chi phí sản phẩm và được thể hiện trong giá trị hàng tồn kho trước khi sản phẩm được tiêu thụ. Với việc phân tích chi phí theo ứng xử, phần biến phí được trình bày riêng trên báo cáo lãi lỗ để tính lợi nhuận. Số dư đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu vơí các biến phí tương ứng cho sản phẩm tiêu thụ (biến phí sản xuất của hàng bán, biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp). Chỉ tiêu số dư đảm phí vì thế mang nội dung khác với khái niệm lợi nhuận gộp trên Báo cáo kết quả kinh doanh của kế toán tài chính. Số dư đảm phí sẽ thay đổi cùng với sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ, nhưng số dư đảm phí đơn vị sản phẩm thì tương đối ổn định. Số dư đảm phí sau khi trừ các khoản chi phí thời kỳ (định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và QLDN) sẽ là lợi nhuận thuần. Như vậy, qui mô sản xuất, tiêu thụ, số dư đảm phí và định phí có liên quan đến mức lợi nhuận của doanh nghiệp. Điểm khác nhau cơ bản trong báo cáo lãi lỗ dựa trên cách ứng xử chi phí và dựa trên công dụng kinh tế (hay nội dung kinh tế) của chi phí chính là cách nhìn nhận về định phí sản xuất chung. Điều này có liên quan đến các phương pháp tính giá thành. Theo phương pháp tính giá toàn bộ thì định phí sản xuất chung là chi phí sản phẩm, do vậy, phần định phí này chỉ thể hiện trên báo cáo lãi lỗ khi sản phẩm sản xuất đã tiêu thụ. Nếu chưa tiêu thụ, định phí SXC sẽ là chi phí tồn kho và là một phần trên BCĐKT. Ngược lại, theo phương pháp tính giá trực tiếp thì định phí SXC là chi phí thời kỳ, phát sinh trong kỳ bao nhiêu sẽ được trừ hết để tính lợi nhuận. Do vậy, báo cáo về lợi nhuận thuần theo hai phương pháp sẽ khác nhau.

Có thể xem xét vấn đề trên qua ví dụ sau:

 Ví dụ minh hoạ:

 Một doanh nghiệp sản xuất 5.000 sản phẩm và trong kỳ đã tiêu thụ 4.000 sản phẩm với đơn giá bán 35.000 đồng/sp. Tại đơn vị không có thành phẩm tồn kho đầu kỳ. Có số liệu về chi phí tập hợp trong kỳ như sau:

            Chi phí vật liệu trực tiếp:             35.000.000 đồng.

            Chi phí nhân công trực tiếp:        25.000.000 đồng.

            Biến phí SXC:                             15.000.000 đồng.

            Định phí SXC:                            40.000.000 đồng.

            Biến phí bán hàng và QLDN:       10.000.000 đồng.

            Định phí bán hàng và QLDN:       20.000.000 đồng.

 Giả sử, sản phẩm dở dang cuối kỳ và đầu kỳ là tương đương nhau. Với tài liệu trên, kế toán có thể lập báo cáo giá thành theo hai phương pháp tính giá như sau: 

                                                                                                ĐVT: Đồng.                                                                                                                              

 Giá thành theo phương pháp tính giá toàn bộ lớn hơn phương pháp trực tiếp là do có tính đến định phí sản xuất chung. Mức chênh lệch càng nhỏ khi đơn vị càng gia tăng sản lượng trong quy mô nhà xưởng. Sự khác biệt này dẫn đến kết quả kinh doanh theo hai cách trình bày như sau:

 Lợi nhuận trong trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ lớn hơn 8 triệu đồng là vì sản lượng sản xuất còn tồn kho cuối kỳ là 1.000 sản phẩm. Do mỗi sản phẩm có 8.000 đồng định phí SXC nên phần định phí SXC còn phản ảnh trên BCĐKT là 8 triệu đồng (1.000 sp x 8.000 đ/sp). Trong khi đó, khi trình bày lợi nhuận dựa vào cách ứng xử chi phí, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ và phải sử dụng để tính lợi nhuận. Kết quả là phần định phí để giảm trừ doanh thu trong phương pháp tính giá thực tiếp cao hơn phương pháp toàn bộ là 8 triệu đồng. Đó cũng chính là chênh lệch về lợi nhuận giữa hai phương pháp.         

  Nhìn chung, cách lập báo cáo lãi lỗ dựa vào cách ứng xử chi phí hay dựa vào phương pháp tính giá trực tiếp đã quan tâm thực sự đến vấn đề doanh nghiệp có bù đắp chi phí cố định không để tạo ra phần tích luỹ cho chủ sở hữu. Lợi nhuận được trình bày trong trường hợp này phản ánh đầy đủ hơn toàn cảnh hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, qua đó nhà quản trị có thể đưa ra những quyết định kinh doanh phù hợp.

 Sự chênh lệch về lợi nhuận trong hai cách trình bày còn liên quan đến mức tồn kho của doanh nghiệp. Mối quan hệ này giúp nhà quản trị có chính sách quản lý tồn kho phù hợp, dự đoán lợi nhuận thông qua biến động tồn kho. Nếu sản lượng sản xuất trong ví dụ trên được tiêu thụ hết thì toàn bộ định phí SXC sẽ được giảm trừ để tính lãi lỗ, hay lợi nhuận theo hai cách trình bày là như nhau. Nếu sản lượng tiêu thụ lớn hơn sản lượng sản xuất trong kỳ, nghĩa là doanh nghiệp sẽ tiêu thụ thêm một phần tồn đầu kỳ thì lợi nhuận theo cách tính giá toàn bộ sẽ nhỏ hơn theo cách tính giá trực tiếp. Chính quan hệ đó đã thúc đẩy các doanh nghiệp cần giải phóng tồn kho để tăng lợi nhuận hơn nữa, nhìn theo khía cạnh về ứng xử chi phí. Từ mối quan hệ đó, người ta có thể điều chỉnh giữa lợi nhuận theo phương pháp toàn bộ và theo phương pháp tính giá trực tiếp như sau:

Lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ

                    Cộng (+): Định phí SXC cho hàng tồn đầu kỳ

                    Trừ    (-) : Định phí SXC cho hàng tồn cuối kỳ

Lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp

 Trong ví dụ trên, chúng ta có thể điều chỉnh lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ thành lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp như sau:

            Lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ: 18.000.000 đồng

            Cộng: Định phí SXC tính cho hàng tồn đầu kỳ: 0

            Trừ: Định phí SXC tính cho hàng tồn cuối kỳ: 8.000.000 đồng

            Lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp: 10.000.000 đồng

 Mặc dù cách tính giá theo phương pháp trực tiếp ở đây chỉ đề cập trong các doanh nghiệp sản xuất, nhưng việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí có thể vận dụng trong các doanh nghiệp thương mại, dịch vụ; và trong cả các tổ chức có nhiều ngành hàng, nhiều bộ phận kinh doanh. Các báo cáo lãi lỗ trong trường hợp này thường có nhiều tác dụng trong việc ra quyết định, sẽ được đề cập ở các chương khác. Phần dưới đây trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí đối với doanh nghiệp có ba bộ phận kinh doanh được lập theo cách ứng xử chi phí.

Báo cáo lãi lỗ theo các bộ phận

                                                                                           ĐVT: Đồng

 Có thể thấy việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo bộ phận vẫn dựa trên cách ứng xử. Điểm khác biệt là cách nhìn nhận về định phí chung. Định phí này sẽ không phân bổ cho bất kỳ hoạt động nào để xác định lợi nhuận của từng bộ phận mà quan trọng hơn là lợi nhuận của từng bộ phận (số dư bộ phận) là âm hay dương. Nếu số dư của một bộ phận là âm thì việc duy trì hoạt động sản xuất của bộ phận đó sẽ ảnh hưởng đến khả năng tích luỹ chung của doanh nghiệp. Ngược lại, đơn vị cần duy trì hoạt động có số dư bộ phận dương để góp phần bù đắp phần định phí chung toàn doanh nghiệp.

Ths. Mai Thị Quỳnh Như