Khi nhu cầu kiểm toán ngày càng cao, càng nhiều doanh nghiệp kiểm toán ra đời thì chất lượng kiểm toán ngày càng được quan tâm. Một trong những yếu tố góp phần quan trọng tạo nên chất lượng kiểm toán, là thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên (KTV). Tuy khái niệm “thái độ hoài nghi nghề nghiệp” đã được đề cập trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (VSA 200), nhưng khi KTV làm việc họ thường chỉ tuân thủ theo những quy định trong chuẩn mực kiểm toán mà ít coi trọng và vận dụng khái niệm này trong thực tế. Những thông tin tài liệu cũng như những buổi hội thảo, tọa đàm trao đổi về yếu tố này là rất hạn chế. Bài viết này, muốn nêu rõ hơn về bản chất của thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV, các nhân tố nào sẽ tác động làm tăng hoặc giảm thái độ này, việc vận dụng cũng như cách trình bày yếu tố này trên hồ sơ kiểm toán (HSKT). Đồng thời, đưa ra những đề xuất nhằm duy trì và phát huy thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong nghề kiểm toán, ở Việt Nam.
Từ khóa: KTV, hoài nghi nghề nghiệp
Abstract: 
When the demand for auditing is increasing, more and more auditing firms are established, the quality of auditing is increasingly concerned. The important factor contributing to the quality of the audit is the professional skepticism of the auditor. Although the concept of "professional skepticism" is mentioned in Vietnamese Accounting Standard 200, but when auditors work they usually only follow the rules in the auditing standards but less seriously and apply this concept in practice. The information as well as the seminars and discussions on this factor is very limited. This article would like to clarify the nature of the professional skepticism of the auditor, which factors will increase or decrease this attitude, the application and presentation of this attitude on the document. We also offer suggestions to maintain and promote professional skepticism in the auditing job in Vietnam.
Keywords:Auditor, professional skepticism

Khái niệm về thái độ hoài nghi nghề nghiệp
Theo VSA 200, “Thái độ hoài nghi nghề nghiệp là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác đối với những tình huống cụ thể, có thể là dấu hiệu của sai sót, do nhầm lẫn hay do gian lận và đánh giá cẩn trọng đối với các bằng chứng kiểm toán”. Như vậy, hoài nghi nghề nghiệp, về cơ bản, là suy nghĩ của KTV tạo nên trạng thái nghi vấn, qua đó điều khiển hành vi của KTV trong việc áp dụng các thủ tục kiểm toán, thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán nhằm hình thành ý kiến kiểm toán.

Áp dụng thái độ hoài nghi nghề nghiệp vào công tác kiểm toán
Theo quy định chung từ VSA 200, KTV phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp, để nhận biết các trường hợp có thể dẫn đến báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu. Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ cảnh giác đối với các vấn đề như: Các bằng chứng kiểm toán có mâu thuẫn với nhau hay không; Có thông tin nào đáng ngờ làm ảnh hưởng đến độ tin cậy của các tài liệu và kết quả phỏng vấn đã được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán hay không; Có dấu hiệu nào làm nảy sinh gian lận hay không; Các tình huống yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài những thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu có được đặt ra hay không. 

Mục đích mà các KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán là, nhằm giảm thiểu các rủi ro khi bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường; Hoặc vội vàng rút ra kết luận chỉ từ việc quan sát; Hoặc sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó. 

KTV phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp để đánh giá một cách nghiêm túc đối với bằng chứng kiểm toán. Điều này bao gồm Sự nghi ngờ đối với các bằng chứng kiểm toán mâu thuẫn, trái ngược nhau, đồng thời đánh giá độ tin cậy của các tài liệu, kết quả phỏng vấn cũng như các thông tin khác do Ban Giám đốc và Ban Quản trị đơn vị được kiểm toán cung cấp. Thái độ hoài nghi nghề nghiệp cũng bao gồm sự xem xét về tính đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán thu thập được trong từng hoàn cảnh cụ thể. Ví dụ, trong trường hợp tồn tại rủi ro có gian lận nhưng lại chỉ có một tài liệu làm bằng chứng kiểm toán duy nhất cho một khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính mà tài liệu này dễ bị gian lận, làm giả, thì KTV cần có thái độ hoài nghi về tính đầy đủ của bằng chứng này. 

Hơn nữa, KTV có thể sử dụng kinh nghiệm và hiểu biết của mình trong quá khứ về sự trung thực và tính chính trực của Ban Giám đốc và Ban Quản trị đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, việc tin tưởng vào sự trung thực và tính chính trực của ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán không nên tác động vào thái độ làm việc của KTV, làm giảm thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV, hoặc cho phép KTV thỏa mãn với các bằng chứng kiểm toán chưa đủ thuyết phục để đạt được sự đảm bảo hợp lý.

Ngoài ra, thái độ hoài nghi nghề nghiệp còn rất cần thiết khi kiểm toán những lĩnh vực phức tạp, quan trọng hoặc đòi hỏi sự xét đoán cao, như:
- Kiểm toán các ước tính kế toán, ví dụ ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh thông tin liên quan;
- Xem xét hoạt động liên tục, ví dụ khi đánh giá kế hoạch của nhà quản lý về các hoạt động trong tương lai liên quan đến việc đánh giá hoạt động liên tục, cho dù các kế hoạch này có thể cải thiện tình hình hoặc khả thi thì vẫn phải nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục và có thể nêu trên báo cáo kiểm toán;
- Xem xét nghiệp vụ với các bên liên quan, ví dụ phải duy trì thái độ cảnh giác về những thông tin có thể chỉ ra sự khai báo chưa đầy đủ hoặc chưa đúng về nghiệp vụ với các bên liên quan;
- Xem xét những quy định và luật lệ, ví dụ phải cảnh giác khi thấy có sự không tuân thủ hoặc nghi ngờ không tuân thủ các quy định pháp luật làm ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin cần kiểm tra;

Sử dụng chuyên gia, ví dụ nhà quản lý hoặc KTV có thể sử dụng chuyên gia để hỗ trợ trong một số lĩnh vực đặc biệt như kế toán công cụ tài chính. Khi đó, KTV phải phán xét trong việc đánh giá khả năng sử dụng kết quả của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán.
Như vậy, hoài nghi đúng chỗ, đúng thời điểm, sẽ giúp cho KTV thu thập được bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn để làm căn cứ cho ý kiến kiểm toán của mình.

Các nhân tố ảnh hưởng đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp
Theo các nghiên cứu trước đây, các nhân tố ảnh hưởng đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp gồm:
Các khuyến khích dành cho KTV (Brazel & cộng sự, 2015) (trích theo Joseph F. Brazel & Tammie Schaefer): Nhân tố này bao gồm việc đưa chính sách thưởng phạt rõ ràng đối với KTV, khen thưởng khi KTV phát huy tốt thái độ hoài nghi nghề nghiệp và phạt khi họ không thực hiện tốt thái độ hoài nghi nghề nghiệp làm ảnh hưởng đến chất lượng công việc. Ví dụ, khi có sự mâu thuẫn trong bằng chứng kiểm toán mà KTV vẫn không nghi ngờ để phát hiện ra sai sót hoặc gian lận, làm ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin cần kiểm tra thì sẽ bị phạt.

Áp lực về trách nhiệm giải trình chất lượng kiểm toán và áp lực về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán (Westermann & cộng sự, 2015) (trích theo Joseph F. Brazel & Tammie Schaefer): Nhân tố này cho thấy khi KTV chịu trách nhiệm giải trình về chất lượng kiểm toán sẽ làm tăng sự hoài nghi nghề nghiệp và ngược lại, khi KTV chịu áp lực về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán và thời gian hoàn thành HSKT sẽ giảm sự hoài nghi nghề nghiệp. 

Khối lượng công việc của KTV (Persellin & cộng sự, 2015) (trích theo Joseph F. Brazel & Tammie Schaefer): Một KTV đảm nhiệm khối lượng công việc khá lớn trong một khoảng thời gian hạn hẹp cũng sẽ ảnh hưởng đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp của họ và từ đó ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán. Đặc biệt, đối với nghề kiểm toán, nhân lực thiếu sẽ là nguy cơ cao dẫn đến việc KTV không thực hiện hoài nghi nghề nghiệp đúng mực.

Ngoài ra, theo quan sát tại Việt Nam, những nhân tố sau cũng sẽ ảnh hưởng đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp:
Quá trình đào tạo sinh viên của ngành kế toán, kiểm toán hiện nay của nhiều trường đại học hầu như chưa đề cập hoặc chưa chú trọng nhiều đến khái niệm hoài nghi nghề nghiệp”, trong khi đây là một yếu tố bắt buộc phải vận dụng của một KTV khi hành nghề. Do vậy, từ trong môi trường giáo dục đại học, những sinh viên học ngành kế toán, kiểm toán mà tương lai có thể trở thành những KTV, chưa được đào tạo sâu về nội dung này. Cho đến khi sinh viên tốt nghiệp và chính thức làm việc, họ mới bắt đầu tiếp xúc nhiều với công việc kiểm toán và tự hình thành dần thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Bên cạnh đó, hàng năm Hội nghề nghiệp có tổ chức cập nhật kiến thức cho KTV, tuy nhiên những buổi cập nhật này cũng hiếm khi có những nội dung liên quan đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Nhân tố này có thể gọi là Đào tạo KTV.

Mỗi KTV có thể có tính cách khác nhau, người cẩn thận hoặc đa nghi thì thường hay nghi ngờ, cảnh giác khi thực hiện tìm hiểu thông tin, thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán; người có kinh nghiệm kiểm toán lâu năm thì thông thường họ sẽ có thái độ hoài nghi nghề nghiệp tốt hơn những KTV mới vào nghề. Như vậy, tính cách hay kinh nghiệm của KTV cũng chi phối khá nhiều thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Nhân tố này có thể gọi là Đặc điểm KTV.

Thời hạn kiểm toán cho một khách hàng càng dài có thể càng làm giảm thái độ hoài nghi nghề nghiệp, vì thời gian dài làm việc cùng nhau sẽ làm gia tăng sự thân thuộc vào ban lãnh đạo của doanh nghiêp được kiểm toán như khiến cho KTV trở nên chủ quan, do đã am hiểu các hoạt động của doanh nghiệp được kiểm toán. Thông thường, một công ty kiểm toán có thể ký hợp đồng kiểm toán cho một công ty khách hàng liên tục trong ba năm. Và trong thực tế, có nhiều công ty kiểm toán với quy mô nhỏ chỉ có một nhóm ít KTV nên nhóm này có thể liên tục thực hiện kiểm toán cho cùng một khách hàng trong nhiều năm, từ đó nhóm KTV này có hiểu biết nhiều về công ty khách hàng nên đôi khi ít quan tâm đến những dấu hiệu nghi ngờ có sai sót hoặc gian lận. Sự tác động của nhân tố này là không nhỏ, được gọi là Thời hạn kiểm toán.
Do tính chất cạnh tranh và nhiều yếu tố khác tác động, một số công ty kiểm toán (thường là những công ty kiểm toán nhỏ) đã ký những hợp đồng kiểm toán với giá phí rất thấp, nên ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng của cuộc kiểm toán. Chính vì nhận giá thấp nên họ thực hiện công việc kiểm toán sơ sài và khi phát hành báo cáo kiểm toán hầu như là chấp nhận toàn bộ, không tuân thủ nghiêm ngặt theo quy trình và quy định và tất nhiên là không có thái độ hoài nghi đúng mực. Nhân tố này có thể gọi là Phí kiểm toán.

Trình bày thái độ hoài nghi nghề nghiệp trên HSKT
Trình bày thái độ hoài nghi nghề nghiệp trên HSKT là một vấn đề phức tạp, không thể hiện rõ ràng vì thái độ hoài nghi nghề nghiệp chỉ là suy nghĩ, cảm nhận của KTV nên có trường hợp KTV trình bày, cũng có trường hợp không trình bày trên HSKT. Ví dụ, khi có vấn đề cần trao đổi, đánh giá hoặc nghi ngờ về thông tin, bằng chứng kiểm toán, các KTV thường thảo luận với nhau hoặc trao đổi với khách hàng, nhà quản lý để đưa ra giải pháp. Biên bản các buổi thảo luận này sẽ là bằng chứng thể hiện KTV đã có thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Tuy nhiên, có nhiều tình huống, đó chỉ là cuộc trao đổi ngắn nên KTV không làm biên bản, không lưu hồ sơ. Vì vậy, đây là vấn đề cần quan tâm nói chung của công việc kiểm toán, vì lưu lại những biên bản này trong HSKT chứng tỏ KTV đã có trình bày thái độ hoài nghi nghề nghiệp trên HSKT. Đây không chỉ là bằng chứng nếu xảy ra rủi ro kiểm toán, mà còn là những tài liệu tham khảo để các KTV thực hiện các cuộc kiểm toán lần sau có cơ sở đánh giá, học tập và rút kinh nghiệm.

Các giải pháp duy trì và phát huy thái độ hoài nghi nghề nghiệp ở Việt Nam hiện nay
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp bị ảnh hưởng bởi đặc điểm hành vi cá nhân, tức là thái độ và các giá trị đạo đức cũng như kiến thức của các KTV. Thái độ này bị chi phối chủ yếu bởi giáo dục, đào tạo, kinh nghiệm thực tế cũng như áp lực công việc. Vì vậy, để duy trì và phát huy tốt thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần lưu ý: 
Trong công ty kiểm toán, hoài nghi nghề nghiệp chịu ảnh hưởng bởi những nhà lãnh đạo và môi trường hoạt động của công ty. Vì thế, chuẩn mực kiểm toán có thể yêu cầu và đưa ra những hướng dẫn cụ thể hơn, để giúp công ty kiểm toán xây dựng môi trường làm việc cũng như hoạt động gắn kết giữa nhân viên kiểm toán và những nhà lãnh đạo, nhằm trau dồi thái độ hoài nghi nghề nghiệp;
KTV có xu hướng làm việc tốt hơn khi họ có những quyền lợi tốt đi kèm, vì thế công ty kiểm toán nên thiết lập những chính sách và thủ tục nhằm đánh giá hiệu quả công việc của KTV, đặc biệt chú trọng đến khả năng áp dụng thái độ hoài nghi nghề nghiệp để có chế độ thưởng, phạt hay tăng, giảm lương;
Mặc dù, Nghị định 17/2012/NĐ - CP, hướng dẫn việc thi hành Luật Kiểm toán Độc lập cũng có quy định tại Mục 5, Điều 16 về báo cáo kiểm toán, KTV hành nghề không được ký báo cáo kiểm toán cho một đơn vị kiểm toán quá ba (03) năm liên tục. Tuy nhiên, thiết nghĩ thời hạn ba năm cũng khá dài, công ty kiểm toán nên luân chuyển thường xuyên hơn KTV phụ trách các hợp đồng kiểm toán để KTV luôn thực hiện kiểm toán ở công ty khách hàng mới. Từ đó, khiến họ luôn tìm hiểu kỹ và luôn đặt nghi vấn, khi xem xét một tình huống hay một sự kiện bất thường;
Hội nghề nghiệp hoặc công ty kiểm toán nên thường xuyên có những buổi tọa đàm hay tập huấn liên quan đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp, để các KTV có cơ hội chia sẻ cũng như học tập kinh nghiệm thực tế;
Hội nghề nghiệp cũng cần tăng cường kiểm soát chất lượng kiểm toán. Hiện nay, hàng năm, Hội nghề nghiệp chỉ kiểm tra HSKT của một số công ty kiểm toán. Vì vậy, có những công ty kiểm toán vẫn trong tư tưởng chưa bị kiểm tra nên chưa có áp lực tốt cho KTV, để họ thực hiện thái độ hoài nghi nghề nghiệp tốt hơn và trình bày HSKT đầy đủ hơn.
Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán và khối lượng công việc sẽ là áp lực giảm sự hoài nghi nghề nghiệp. Do đó, để giảm áp lực về thời gian kiểm toán, đặc biệt là cuối năm tài chính, thì KTV có thể tiến hành kiểm toán sơ bộ trong năm.

Kết luận
Hoài nghi nghề nghiệp đặt ra nhiều thách thức cho KTV, mặc dù bản chất nó vốn đã hiện hữu trong tất cả các hoạt động kiểm toán nhưng không được thể hiện rõ ràng trên HSKT, nên khó chứng minh là KTV có hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán hay không. Hiểu được sự hoài nghi nghề nghiệp trong kiểm toán là không dễ, vận dụng đúng đắn hoài nghi nghề nghiệp càng khó khăn hơn và quá trình vận dụng và phát huy thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần một thời gian dài. Việc nghiên cứu các yếu tố tác động đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp là cần thiết, nhằm đóng góp vào quá trình nâng cao chất lượng kiểm toán hiện nay./.

Tài liệu tham khảo
VSA 200 và số 240.
TS. Hà Thị Ngọc Hà (3/2011), Bàn về dự án Luật Kiểm toán độc lập: Về luân phiên KTV, Tạp chí Kiểm toán
Australian Government, Auditing and Assurance Standards Board (2012), Professional Scepticism in an Audit of a Financial Report
http://www.auasb.gov.au/admin/file/content102/c3/Aug12_AUASB_Bulletin_Professional_Scepticism_in_an_Audit_of_a_Financial_Report.pdf.
Joseph F. Brazel, Tammie Schaefer (31/10/2016), Research InsightsAuditor Professional Skepticism Part I: Incentives and Time, International Federation of Accountants
https://www.ifac.org/global-knowledge-gateway/audit-assurance/discussion/research-insights-auditor-professional
http://www.accaglobal.com/ie/en/student/exam-support-resources/professional-exams-study-resources/p7/technical-articles/scepticism.html.