(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T10/2017)

Nhận: 15/8/2017
Biên tập: 30/8/2017
Duyệt đăng: 02/10/2017

Dự phòng là một trong những nghiệp vụ kế toán hết sức quan trọng, có ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh và tính chất hoạt động liên tục của một doanh nghiệp (DN) trong kỳ kế toán. Hiện nay, hệ thống các văn bản pháp quy có liên quan đến công tác dự phòng tại nước ta, đặc biệt là các Thông tư (TT) hướng dẫn khá đầy đủ và chi tiết. Tuy nhiên, hệ thống các văn bản này được ban hành rải rác, trong khoảng thời gian từ 2005 cho đến nay, tồn tại một số các vấn đề bất cập, hạn chế, cần khắc phục và hoàn thiện. Bài viết đưa ra quan điểm, phân tích về các hạn chế có liên quan đến hệ thống các văn bản pháp lý, có liên quan đến nghiệp vụ dự phòng và đề xuất một số các giải pháp hoàn thiện.
Từ khóa: Cơ sở pháp lý; Dự phòng; TT 228/2009; TT 86/2016/TT-BTC.

Abtract: Provision is one of the most important accounting operations that affect the business results and nature of a business's continuity in the accounting period. Currently, the system of legal documents related to the prevention work in Vietnam, especially the circular instructions are quite complete and detailed. However, the system of these documents was scattered in the period from 2005 to the present, there are some shortcomings, limitations to overcome and perfect. The contents of this paper provide an analysis of the limitations related to the system of legal documents related to prevention and to propose some recommendations for improvement in the future.
Key words : Legal basis; Preventive ; Circular 228/2009; Circular 86/2016 / TT-BTC.

Cơ sở pháp lý cho công tác kế toán các khoản dự phòng tại Việt Nam hiện nay
Theo quan điểm của tác giả bài viết, trên cơ sở các văn bản pháp lý được Nhà nước ban hành và đang có giá trị hiệu lực áp dụng, hệ thống cơ sở pháp lý có liên quan đến các khoản dự phòng trong DN (ngoại trừ các tổ chức tín dụng) nếu xét dưới góc độ TT hướng dẫn cụ thể, có thể chia làm 3 hệ thống văn bản như sau:

(1) Hệ thống các văn bản quy định về đối tượng và điều kiện lập dự phòng, phương pháp trích lập dự phòng, xử lý các khoản dự phòng. Hiện tại, có các văn bản hướng dẫn cụ thể về vấn đề này như: TT228/2009/TT-BTC, ngày 07/12/2009 “Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại DN”; TT 34/2011/TT-BTC, ngày 14/03/2011 và TT 89/2013/TT-BTC, ngày 28/06/2013 “Sửa đổi, bổ sung các nội dung của TT 228/2009/TT-BTC”. Đặc điểm của các văn bản pháp lý này là, không quy định và hướng dẫn chi tiết về phương pháp hạch toán đối với các khoản dự phòng trong DN. (Tạm gọi là hệ thống văn bản pháp lý thứ nhất).

(2) Hệ thống các văn bản quy định cụ thể về nguyên tắc kế toán, kết cấu nội dung tài khoản phản ánh và phương pháp kế toán các giao dịch, chủ yếu phát sinh liên quan đến các khoản dự phòng. Hiện tại, có các văn bản hướng dẫn cụ thể về vấn đề này như: TT 200/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014 “Hướng dẫn chế độ kế toán DN”; (Riêng về dự phòng thì quy định rõ, tại Điều 45 và Điều 62 của TT, liên quan đến TK 229 và TK 352). Bộ Tài chính cũng đã ban hành TT 75/2015/TT-BTC, ngày 18/05/2015 và TT 53/2016/TT-BTC, ngày 21/03/2016 về việc “Sửa đổi một số nội dung của TT 200/2014/TT-BTC”; Bên cạnh đó, còn có TT 133/2016/TT-BTC, ngày 26/08/2016 “Hướng dẫn chế độ kế toán DN nhỏ và vừa” (Riêng về dự phòng thì quy định rõ, tại Điều 36 và 47 của TT, có liên quan đến TK 229 và TK 352).

Ngoài chế độ kế toán đặc thù, cơ sở pháp lý về các khoản dự phòng trong DN còn được quy định cụ thể, tại VAS 18 (Quyết định 100/2005/QĐ-BTC, ngày 28/12/2005 và được hướng dẫn tại TT số 21/2006/TT-BTC, ngày 20/03/2006).

Đặc điểm của hệ thống văn bản pháp lý này là, quy định và hướng dẫn chi tiết về phương pháp hạch toán đối với các khoản dự phòng trong DN (Tạm gọi là hệ thống văn bản pháp lý thứ hai).
(3) Hệ thống các văn bản quy định có sự lồng ghép cả về đối tượng và điều kiện lập dự phòng, phương pháp trích lập dự phòng, xử lý các khoản dự phòng và hướng dẫn hạch toán kế toán. Tiêu biểu cho loại văn bản này là, TT 86/2016/TT-BTC, ngày 20/06/2016 “Hướng dẫn một số nội dung về quỹ dự phòng rủi ro, bồi thường thiệt hại về môi trường, theo quy định tại Nghị định số 19/2015/NĐ-CP, ngày 14/02/2015 của Chính phủ. Quy định chi tiết thi hành luật Bảo vệ môi trường” (Tạm gọi là hệ thống văn bản pháp lý thứ ba).

Như vậy, có thể nhận thấy, dưới góc độ TT hướng dẫn thi hành, Nhà nước đã ban hành nhiều văn bản pháp quy có liên quan để hướng dẫn các DN thực hiện việc tính toán, trích lập, kế toán và xử lý các khoản dự phòng trong quá trình kinh doanh.

Tuy vậy, do thời gian ban hành khác nhau cũng như tính cập nhật chưa đồng bộ, các văn bản pháp quy này hiện nay, tồn tại nhiều bất cập, hạn chế. Có thể điểm qua một vài điểm qua phân tích sau:

Trao đổi những tồn tại liên quan đến cơ sở pháp lý cho công tác kế toán các khoản dự phòng

Thứ nhất, tính nhất quán trong việc phân loại và hướng dẫn về các khoản dự phòng.
Chúng ta có thể nhận thấy, TT 200/2014/TT-BTC và TT 133/2016/TT-BTC (hệ thống văn bản pháp lý thứ 2 căn cứ vào phân loại trên của tác giả) về cơ bản chia các khoản mục dự phòng làm 2 loại, theo bản chất và góc độ trình bày BCTC đó là: Dự phòng có sự tổn thất về giá trị tài sản mà DN sở hữu, nắm giữ (TK 229) và dự phòng về nghĩa vụ phải trả, phải bồi thường làm giảm sút một lợi ích kinh tế trong tương lai của DN (TK 352).

Trong khi đó, các văn bản ở hệ thống văn bản pháp lý thứ nhất và thứ ba (theo quan điểm phân loại trên của tác giả) thì lại phân loại các khoản dự phòng theo đối tượng hoặc hoạt động, nghiệp vụ cần lập dự phòng: Giảm giá HTK; phải thu khó đòi; đầu tư chứng khoán kinh doanh; đầu tư vốn; bảo hành công trình xây lắp, hàng hóa bán; hợp đồng có rủi ro lớn; tái cơ cấu DN; trợ cấp thôi việc; sửa chữa tài sản cố định (TSCĐ) và gần đây là bồi thường thiệt hại, rủi ro về môi trường.

Thứ hai, tính đầy đủ trong việc phân loại và hướng dẫn về các khoản dự phòng.
Hệ thống các văn bản thứ nhất hướng dẫn về điều kiện lập dự phòng, phương pháp trích lập dự phòng, xử lý các khoản dự phòng còn phản ánh thiếu nội dung nghiệp vụ, đối tượng dự phòng. Chẳng hạn như, TT 228/2009/TT-BTC chỉ hướng dẫn 04 đối tượng, tại các Điều 4 đến Điều 7 bao gồm: Dự phòng giảm giá HTK, dự phòng tổn thất đầu tư tài chính, dự phòng thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp. 
Các nội dung như: Dự phòng tái cơ cấu DN, dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn, trợ cấp thôi việc, sửa chữa TSCĐ lại không có hướng dẫn cụ thể.
Trong khi đó, ở hệ thống các văn bản pháp lý thứ hai, một số nội dung liên quan đến dự phòng rủi ro, bồi thường thiệt hại về môi trường lại chưa được đề cập đến.

Thứ ba, tính chính xác trong hướng dẫn về kế toán các khoản dự phòng.
Ba hệ thống văn bản có khoảng thời gian ban hành và có hiệu lực khác nhau, trong giai đoạn từ khoảng thời gian năm 2005 cho đến năm 2016, không thể tránh khỏi những bất cập về tính chính xác trong nội dung. Tiêu biểu là, vẫn còn nhiều nội dung khác biệt giữa Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS 18) với chế độ kế toán, theo TT 200/2014/TT-BTC và TT 133/2016/TT-BTC.
Hệ thống văn bản pháp lý thứ ba gần đây nhất, liên quan đến việc hướng dẫn trích lập quỹ dự phòng rủi ro, bồi thường thiệt hại về môi trường do DN gây ra có hướng dẫn chi tiết đó là: “DN được trích lập 0,5% trên doanh thu thuần năm về bán hàng và CCDV đối với hoạt động quy định rõ, tại Khoản 1, Điều 2, TT 86/2016/TT-BTC và số tiền trích không vượt quá 5% lợi nhuận trước thuế và được trích tối đa 10% vốn điều lệ”. Đồng thời, khi trích lập kế toán ghi: Nợ TK 627 (154)/ Có TK 352; Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến khắc phục thiệt hại môi trường, kế toán ghi: Nợ TK 352/Nợ TK 133 (nếu có)/ Có TK liên quan 111,112, 331,...

Dưới góc độ thực tế, có thể nhận thấy rằng, với hướng dẫn này thì DN được phép xem chi phí để khắc phục thiệt hại môi trường, do chính DN gây ra vào tài khoản phản ánh chi phí sản xuất. Chi phí này lại trực tiếp cấu thành giá vốn của hàng bán, dịch vụ DN cung cấp cho khách hàng, người tiêu dùng. Như vậy, điều này dẫn đến việc, DN có thể tăng giá bán để bù đắp phần gia tăng trong giá thành sản phẩm, dịch vụ. Điều này sẽ khiến khách hàng, người tiêu dùng phải trực tiếp gánh chịu thay cho DN một khoản chi phí, trong khi đó đáng lẽ ra DN phải gánh chịu khoản chi phí này và đây phải xem là một khoản chi phí không được trừ, khi xác định thu nhập chịu thuế Thu nhập doanh nghiệp (Có thể hạch toán vào TK 811, thay vì đưa trực tiếp vào TK 627 hoặc TK 154).

Thêm vào đó, đa phần các DN có kinh doanh và cung cấp các dịch vụ được quy định, tại Khoản 1, Điều 2, TT 86/2016/TT-BTC, hầu hết đã đóng thuế bảo vệ môi trường, lệ phí có liên quan đến môi trường trong quá trình mua vào và tiêu thụ (cung cấp) các sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ.

Kết luận và khuyến nghị
Như vậy, căn cứ vào nội dung phân tích theo quan điểm riêng của tác giả ở trên có thể nhận thấy rằng, hệ thống cơ sở pháp lý có liên quan đến công tác kế toán các khoản dự phòng trong DN, vẫn còn tồn tại những bất cập, hạn chế. Để nâng cao tính nhất quán, đầy đủ, chính xác của hệ thống cơ sở pháp lý này, nhằm tạo điều kiện dễ dàng hơn cho DN áp dụng trong thời gian đến, cần có một số các giải pháp như sau:

Một là, chỉ nên tồn tại 2 hệ thống văn bản pháp quy đó là hệ thống văn bản thứ nhất (quy định về đối tượng và điều kiện lập dự phòng, phương pháp trích lập dự phòng, xử lý các khoản dự phòng) và hệ thống văn bản thứ hai (quy định cụ thể về nguyên tắc kế toán, kết cấu nội dung tài khoản phản ánh và phương pháp kế toán các giao dịch chủ yếu phát sinh liên quan đến các khoản dự phòng). Chính vì vậy, kiến nghị Bộ Tài chính có định hướng ban hành TT mới, trên cơ sở hợp nhất nội dung của 4 Thông tư: TT 228/2009/TT-BTC, 89/2013/TT-BTC, 34/2011/TT-BTC, 86/2016/TT-BTC.
Trong nội dung của TT 86/2016/TT-BTC, cần bãi bỏ Điều 7 và đưa nội dung này thành một nội dung bổ sung, trong điều chỉnh TT 200/2014/TT-BTC và TT 133/2016/TT-BTC.

Hai là, ban hành thay thế hệ thống các chuẩn mực kế toán mới, thay thế cho hệ thống các chuẩn mực cũ và các văn bản hướng dẫn chuẩn mực, từ 2005 - 2006, trong đó có VAS 18 và TT 21/2006/TT-BTC. Hướng đến việc xây dựng hệ thống VAS hoàn toàn mới, hoặc nghiên cứu xây dựng áp dụng IFRS cho các DN đặc thù như các DN niêm yết, các công ty đại chúng.

Ba là, nếu chưa hướng đến việc bãi bỏ chế độ kế toán thì nên có các văn bản điều chỉnh, sửa đổi bổ sung một số Điều, tại TT 200/2014/TT-BTC và TT 133/2016/TT-BTC, tại các Điều lần lượt là 45, 62 và 36, 47. Ví dụ, TK 352 nên phân chia lại các TK cấp 2 như: 3521 – Dự phòng bảo hành sản phẩm; 3522 – Dự phòng bào hành công trình xây dựng; 3533 – Dự phòng tái cơ cấu DN; 3534 – Dự phòng rủi ro, bồi thường thiệt hại có liên quan đến môi trường; 3535 – Dự phòng sửa chữa TSCĐ; 3536 – Dự phòng trợ cấp thôi việc; 3538 – Dự phòng nghĩa vụ khác.

Như vậy, việc hoàn thiện hệ thống các văn bản pháp lý nói chung và các văn bản có liên quan đến công tác lập dự phòng là điều hết sức quan trọng, đối với DN. Hi vọng rằng, những phân tích và đề xuất theo quan điểm chủ quan của tác giả, sẽ được các cơ quan chức năng nghiên cứu và xem xét điều chỉnh phù hợp trong thời gian tới./.

Tài liệu tham khảo
1. Bộ Tài chính (2009), TT 228/2009/TT-BTC, ngày 07/12/2009. Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại DN. 
2. Bộ Tài chính (2011, 2013), TT 34/2011/TT-BTC, ngày 14/03/2011 và TT 89/2013/TT-BTC, ngày 28/06/2013 sửa đổi, bổ sung các nội dung của TT 228/2009/TT-BTC.
3. Bộ Tài chính (2014), TT 200/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014. TT 133/2016/TT-BTC, ngày 26/08/2016. TT 75/2015/TT-BTC, ngày 18/05/2015 và TT 53/2016/TT-BTC, ngày 21/03/2016. 
4. Bộ Tài chính (2005, 2006), Quyết định 100/2005/QĐ-BTC, ngày 28/12/2005 và TT số 21/2006/TT-BTC, ngày 20/03/2006. Hướng dẫn về các khoản dự phòng và nợ tiềm tàng.