rong các thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC) thì thông tin lợi nhuận được nhà đầu tư quan tâm nhiều nhất và cũng là thông tin mà nhà quản lý có xu hướng tác động vào nhiều nhất. Trong những năm gần đây, với việc một loạt các công ty niêm yết công bố kết quả kinh doanh thay đổi giữa trước và sau kiểm toán, đã gây nhiều lo lắng cho nhà đầu tư và các cơ quan quản lý. Kế toán sáng tạo (KTST) là một chủ đề nghiên cứu thu hút nhiều sự quan tâm, vì nó liên quan đến việc điều chỉnh số liệu kế toán thực tế theo cách ban điều hành mong muốn, thông qua việc lợi dụng các quy định kế toán hiện hành hoặc phớt lờ các quy định này. Bài viết trình bày các vấn đề cơ bản về KTST, nhằm thao túng BCTC của doanh nghiệp (DN).
Từ khóa: KTST, BCTC, quản trị lợi nhuận

Giới thiệu
KTST được hiểu là sự thao túng các con số, nhằm tạo ra một kết quả như mong muốn và có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau. KTST luôn cố gắng thổi phồng giá trị trong BCTC. Một số người cho rằng, kế toán sáng tạo nhằm mục đích che giấu thực chất tài chính của DN, nhưng “KTST về cơ bản là hợp pháp” (Farlex Financial Dictionary 2017).

Theo Charles W.Mulford và Eugene E.Comiskey (2002), KTST là sự lựa chọn có chủ ý các quy định kế toán nhằm thao túng lợi nhuận, để hướng tới mục tiêu bởi các cấp quản lý hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn.

Theo Scott D., L., (2003), KTST là việc sử dụng kế toán tích cực (aggressive accounting) hoặc kế toán đáng nghi ngờ (question accounting) nhằm đạt được kết quả mong muốn, thường là lợi nhuận trên mỗi cổ phiếu cao. KTST có thể bao gồm: Bán tài sản với giá thấp, chuyển giao số lượng hàng hóa lớn vào cuối năm và không thực hiện ghi giảm lượng hàng tồn kho đã bị giảm giá trị trước đó.

Có thể hình dung KTST bao gồm:
- Kế toán cứng (Aggressive Accounting): Những sự lựa chọn có chủ ý các hoạt động kế toán dựa trên các nguyên lý kế toán, nhằm mục đích đạt được kết quả mong muốn, dựa trên GAAP.
- Quản lý lợi nhuận (Earning Management): Những thao túng lợi nhuận để hướng tới một mục tiêu đã đặt trước được thực hiện, bởi các cấp quản lý và các nhà phân tích của công ty, hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn.
- Làm mềm lợi nhuận (Income Smoothing): Một dạng của Earrning Management được tạo ra để tránh những lên xuống bất thường của thu nhập, nói cách khác là làm đẹp thu nhập, hoặc làm giảm thu nhập những năm thu nhập cao nhằm dự trữ cho những năm thu nhập kém. - Gian lận báo cáo (Fraudunt Reporting): Cố ý sai sót trọng yếu hoặc thiếu sót trong các BCTC, nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo.

Các thủ thuật KTST
Tài sản bị thổi phồng
Tài sản bị thổi phồng có xu hướng ngày càng gia tăng, khi nhà quản trị có ý định làm tăng thu nhập. Palepu và các cộng sự (2007) đã tổng hợp các thủ thuật thổi phồng tài sản phổ biến như sau 
- Trì hoãn việc ghi giảm giá trị tài sản ngắn hạn.
- Ghi nhận thấp hơn khoản dự phòng đối với nợ xấu.
- Đẩy nhanh tiến độ ghi nhận doanh thu.
- Trì hoãn việc ghi giảm giá trị tài sản dài hạn. 
- Ghi nhận thấp hơn giá trị hao mòn tài sản dài hạn.

Tài sản bị ghi nhận thấp hơn thực tế 
Tài sản bị ghi nhận thấp hơn thực tế khi nhà quản trị có xu hướng muốn giảm lợi nhuận. Việc đánh giá thấp hơn tài sản và chi phí cũng có thể được thực hiện trong năm có kết quả kinh doanh đặc biệt tồi tệ, khi nhà quản trị quyết định làm sạch báo cáo bằng việc đánh giá thấp hơn khoản thu nhập trong giai đoạn hiện tại, để tạo ra kết quả kinh doanh ấn tượng trong những năm tiếp theo.

Các thủ thuật ghi nhận giá trị tài sản thấp hơn thực tế được Schilit và Perlev C (2010) tổng hợp bao gồm 5 trường hợp chủ yếu: Tài sản ngắn hạn hoặc dài hạn bị ghi giảm quá mức; Các khoản dự phòng được ước tính trích lập quá cao; Tài sản cho thuê tài chính chuyển ngoại bảng; Ghi giảm các khoản nợ phải thu đã bán cho các tổ chức tài chính; Tài sản vô hình chủ yếu không được vốn hóa.

Nợ phải trả bị ghi nhận thấp
Các khoản nợ phải trả bị ghi nhận thấp, khi DN đang gặp khó khăn và nhà quản trị muốn cho nhà đầu tư thấy được bức tranh lạc quan về các rủi ro tài chính của DN. Palepu và các cộng sự (2007) cho rằng, nợ phải trả có thể bị ghi nhận thấp trong các điều kiện: Ghi nhận doanh thu quá mức; Các khoản nợ phải trả dài hạn ngoại bảng; Nghĩa vụ về tiền lương và các khoản phải trả sau khi người lao động nghỉ hưu bị ghi nhận thấp.

Ảnh hưởng của KTST tới DN
Việc sử dụng KTST hợp pháp và gian lận kế toán có ranh giới không rõ ràng và rất khó xác định. Chính vì vậy, đây là ảnh huởng tiêu cực đầu tiên có thể có tới DN, khi người thực hiện KTST không hiểu rõ bản chất hành vi của mình có bị coi là phạm pháp hay không.

KTST còn ảnh hưởng tới mục tiêu dài hạn của DN, đôi khi người ra quyết định chỉ nhìn thấy lợi ích trước mắt trong ngắn hạn mà bỏ qua các mục tiêu lớn trong dài hạn của DN. Một số hành vi KTST kéo dài hay lặp lại nhiều lần có thể dần gây tổn thất lớn cho DN, công ty lạm dụng và bị phụ thuộc vào KTST.
Việc kết luận KTST có lợi hay gây hại cho DN, phần lớn tùy thuộc vào lý do, động cơ, cách thức sử dụng, bản chất và sự kiểm soát hành vi kế toán của DN.

Kết luận
Trong xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu, các hành vi KTST cần được kiểm soát chặt chẽ nhằm đáp ứng yêu cầu về minh bạch và chất lượng công bố thông tin. Thị trường chứng khoán tại Việt Nam đã và đang bước dần vào giai đoạn ổn định, chất lượng thông tin BCTC của các công ty niêm yết ngày càng được quan tâm. Do đó, cần thiết phải đánh giá các BCTC đó có sử dụng các thủ thuật KTST hay không./.


Tài liệu tham khảo
[1]. GPS.TS Trần Thị Cẩm Thanh (2016), KTST: Tích cực hay tiêu cực, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số 4/2016.
[2]. ThS Phạm Nguyễn Đình Tuấn (2016), KTST - Vận dụng trong quản trị lợi nhuận của DN, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số 4/2016.
[3]. TS. Nguyễn Thị Hương Liên, Ths. Đào Thị Ngân (2017), Nghiên cứu mức độ sử dụng KTST tại các DN Việt Nam, Tạp chí Khoa học ĐHQGHN: Kinh tế và Kinh doanh, Tập 33, số 4 (2017) 47-54
[4] Yadav, B., “Creative accounting: A Literature Review”, The SIJ Transactions on Industrial, Financial & Business Management (IFBM), 1 (2013) 5. 
[5] Naser, K., “A Note on the Use of Creative Accounting”, British Accounting Review, 24 (1992) 2, 111-118. 
[6] Hussein, H.N., Kasim, N., Aurumugam V.,“A Review of Creative Accounting Practices and its Area, Technique and Ways of Prevention”, International Journal of Science and Research (IJSR), 4 (2013) 10. 
[7] Palepu, K.G., Walker, R.G., Healy, P.M., Williston, J.R., Business Analysis & Valuation Using Financial Statements, Thomson SouthWeston, 2007. 
[8] Schilit, H.M., Perler, J., Financial Shenanigans, Mc GrawHill, 2010.